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論文
消費税法における納税義務者の一考察
小林昌弘
ところで、破産管財人がその手続きの過程で換
はじめに
第 l章 判 例 の 紹 介
第 l節 事 案 の 概 要
価を行う際、破産財団の資産を譲渡することにな
第 2節 福 井 地 裁 判 決 平 成 1
9年 9月 1
2日の検討
第 3節 名 古 屋 高 裁 金 沢 支 部 判 決 平 成 2
0年 6月 1
6
日の検討
第 2章 事 業 性 の 検 討
第 l節 破 産 法 の 概 要
第 2節 破 産 管 財 人 と 破 産 財 団 の 意 義 と 法 的 地 位 に つ
いて
第 3節破産法における事業性について
第 4節消費税法における事業性について
第 3寧 納 税 義 務 者 の 検 討
第 1節 破 産 法 と 租 税 法 の 接 点
第 2節 破 産 法 と 消 費 税 の 「 事 業 性 Jについて
第 3節 法 人 税 法 か ら の ア プ ロ ー チ
第 4節 所 得 税 法 か ら の ア プ ロ ー チ
第 5節消費税法における納税義務者の検討
おわりに
るが、この譲渡に対し、消費税の納税義務は発生
するのであろうか。また発生したとするならば、
その義務を履行すべきなのは破産者なのだろうか、
それとも破産財団の管理者である破産管財人とな
るのであろうか。
9年 9月 1
2日J)、及びその控
福井地裁判決平成 1
0年 6月 1
6
訴審、名古屋高裁金沢支部判決平成 2
日2
) は、破産により破産財団が発生しその処分が行
われた場合、消費税の申告を行うべき納税義務者
は破産財団にあるのか否かについて争われた事案
6年 6月 2日法律第 7
5
である。この判例は平成 1
号(本稿では以下、この改正前の旧破産法を「旧
破産法」、改正後の現在の破産法を単に「破産法」
という。)による改正前に生じた事案ではあるもの
の、破産財団や破産管財人等の意義や権限につい
はじめに
ては、新破産法においても、取扱いに改正がない
ことからへ上記の聞いについて検討することは、
消費税法において、圏内取引にかかる納税義務
現在においても意義があるものと考える。
者は「課税資産の譲渡等をおこなった個人事業者
納税義務者が明確でないことは、租税法律主義
及び法人 Jとされている。納税義務者は通常、資
における、公平で明確な課税に影響を及ぽすこと
産の販売等を行った個人又は法人から消費税を預
2年度税制改正により清算所
になる。また、平成 2
かり、その課税資産の譲渡等から計算された税額
3年には所得
得に対する法人税が廃止され、平成 2
から課税仕入に対する税額を控除した金額を国に
税法において、破産が発生した際の労働債権の配
対して納める事で、間接的に消費者から預かった
当に係る源泉徴収義務を、破産管財人は負わない
消費税を納めている。しかし、事業者が経営の悪
とする最高裁判決が出るなど、破産時における租
化等により事業を継続できなくなり、破産宣告を
受けた場合には、破産法の規定により、それまで
の財産は破産財団と呼ばれる財産の集合体に移行
することになる o そうなると、破産者は破産財団
の資産を管理・処分することが出来なくなり、代
わって破産管財人が破産財団の管理を引き継ぐこ
とになる o
1)楠井地判平成 1
9年 9月 1
2日税資 2
5
7号・1
6
3順号
1
0
7
7
2
2) 名古屋高判平成 2
0年 6月 1
6日税資 2
5
8号 1
1
2順
号1
0
9
7
0
3)新破産法の主な改正の流れについては、山本克己
(舗) 破産法・民事再生法概論J1
1頁以下(商事
法務、 2
0
1
2
)。また破産法の趣旨の解説については、
竹下守夫ほか(編) 大コメンタール破産法J7
8
頁以下(青林骨院、 2
0
0
7
) 参照
r
r
法学研究 No.16
-37ー
税法の取扱いを整理するための環境も整ってきた。
ず、もって納税義務を負わないと主張した。
したがって本稿は、破産という視点を切り口に、
一審では、 Bが勝訴したが、これに対し課税庁
消費税の納税義務者について検討を行いたいと思
はこの主張を認めずに争い、高裁の判決では課税
ワ
。
庁 Cが勝訴した。
まず、第 l章において、福井地裁判決及び名古
屋高裁の判決を紹介し、論点の整理を行う。第 2
第 2節 福 井 地 裁 判 決 平 成 1
9年 9月 1
2日の検討
章では破産法、消費税の紹介をした上で、本判決
この判例での争点、は、「破産管財人の管理処分権
の重要論点、である「事業性 Jについて、検討をお
に専属する破産財団は、破産法人の基準期間にお
こなう。その上で第 3章では、破産法と租税法の
ける課税売上高を引き継がない別の法的主体であ
接点を模索しながら、消費税の納税義務者につい
るといえるか否か」である。
て他の税目を参照にしながら、様々な角度から検
討をおこない、それを本件事案に当てはめること
で、本稿での結論を導きたい。
①原告 Bの主張
まず、破産管財人である原告 Bの主な主張は以
下のとおりである。
第 l章 判 例 の 紹 介
第 1節 事 案 の 概 要
1.破産財団法人説
(ア)
株式会社 A (以下 f
A社j という。)は、平成 1
4
破産財団は、法律の規定によって法人格
を与えられた法人ではないが、破産法の解
年 1月 28日、福井地裁より破産宣告(当該事案は、
釈として、破産宣告により成立し、破産手
前述の旧破産法に基づくものであり、改正後の破
続きの終了によって消滅する一時的な法人
産法における「破産手続開始の決定Jにあたる。)
であり、破産者とは別個独立の法人ないし
を受け、原告である破産管財人 B (以下原告とい
法人に準ずるものであると解され、破産管
う。)が選任された。
財人は、この破産財団という法人の代表機
Bは、破産宣告後の平成 1
4年 2月 2
1日から平
成1
5年 2月 2
0日までの課税期間(以下、本件課
税期間という。)に A社の課税資産の譲渡等を行っ
1
0
6万 1
9
1
3円発生したも
たため、課税売上高が 2
関としての地位及び権限を有するというべ
のの、消費税の確定申告を行わなかった。そのため、
きである。
(イ)
新破産法 4
2条 2項等の表現は、破産財団
が一種の法人であることを前提にしている。
(ウ)
福井税務署長 Cは、平成 1
6年 2月 2日付け「消費
法人税法や消費税法が法人格のない社団
や財団を当該税法の適用においてのみ法人
税及び地方消費税の決定通知書並びに加算税の賦
として扱うみなし規定(消費税法 3条
、 2
課決定通知書Jをもって、 Bに対し本件課税期間
条 7号、法人税法 3条
、 2条 8号 ) を 置 い
分の消費税及ぴ地方消費税について、決定処分(以
ている。
下「本件決定処分Jという。)及び、賦課決定処分
(エ)
破産者が有していた財産は、破産法の規
(以下「本件賦課決定処分」といい、本件決定処分
定により当然に破産財団に帰属し、破産財
、
と併せて「本件処分等j という。)を行った。 Bは
団からの放棄によって破産法人自身に財産
異議申立及ぴ審査請求を行ったが、いずれも棄却
が再び復帰する場合、この内容は所有権の
されたため、本件処分等の取消しを求め、訴訟を
移転であると解すべきである。
(オ)
提起した。
破産財団法人説によると、破産財団は、
B は、破産に係る破産団体は、株式会社 A とは
税法上の課税関係においても、破産者とは
別の新たな法的主体であるので、破産団体は、同
別個独立の法税主体であると理解すべきで
ある。
社が破産宣告を受けた後の課税期間に係る消費税
につき、基準期間における課税売上高を引き継が
-38ー
消費税法における納税義務者の一考察
(カ)
破産管財人が管理処分権の一環として破
産財団に属する財産を換価した場合の消費
税の申告納付義務は破産財団が負い、破産
②被告 Cの主張
これに対し、被告 Cは次の様に主張した。
管財人が破産財団の代表者として申告納税
義務を負う。
(キ)
1.破産者の財産の帰属について
破産管財人が破産財団から放棄して破産
破産法は、破産者について破産財団に属する財
法人に管理処分権が復帰した自由財産につ
産の管理処分権を失わせただけであり、所有権ま
き、清算人が清算事務の一環として換価処
で失わせたものではないから、破産財団に属する
分を行った場合の消費税の課税関係は、破
財産の所有権は破産宣告後も依然として破産者に
産者が当該資産をいくらで換価処分を行っ
帰属し、その管理処分権を有する破産管財人が行っ
たかを職務上知り得る立場にない破産管財
た破産財団の換価処分の効果は破産者に帰属する。
人に申告納税の義務があると解することは
困難である o
(ク)
2
.最高裁判決の検討
処分したことによる消費税は、破産者個人
9年(行ツ)第 6号岡 4
3年
最高裁昭和 3
1
0月 8日第三小法廷・民集 2
2巻 1
0号 2
0
9
3
頁(以下「最昭 4
3年判決」という。)は、
に申告納税義務がある。
破産財団に属する財産を換価した結果生じ
個人破産の場合も同様であり、破産者個
(ア)
人が破産者個人の自由財産に属する財産を
た譲渡所得に対する所得税債権が破産財団
3
.被告 Cの主張の検討
(ア)
被告 C によれば、破産法人に課せられる
であり、同譲渡所得も破産者個人の総所得
消費税の申告納税は、破産財団の管理処分
に含まれる旨を判じた。したがって、消費
権の一環と解すべきであり、破産管財人に
税の納税義務についても、破産財団に属す
破産法人の消費税の申告納税義務があると
る課税資産の譲渡等による消費税の納税義
いうことになる。しかし被告は、個人破産
務は、破産者が負うというべきである。
の場合の消費税の課税に関して、破産管財
(イ)
(ウ)
債権に該当するか否かが争点となった事案
(イ)
最高裁平成 4年 1
0月 2
0日判決(以下「最
人がその管理処分権に基づいて行った課税
平 4年判決Jという。) 4) は、「破産会社にも
資産の譲渡の効果は破産者に帰属すること
法人税法(昭和 5
6年法律第 1
2号による改
から、破産財団に帰属する課税資産の譲渡
0
2条(清算中の所得に係る
正前のもの) 1
についても破産者自身に消費税の納税義務
0
5条(清算中の所得に係
予納申告)及び 1
があると主張しており、個人破産の場合と
る予納申告による納付)の規定の適用があ
法人破産の場合で結論が異なることになる。
るものと解すべきであるから、破産会社に
個人破産の場合、被告の主張によると、
は、予納法人税が旧破産法 4
7条 2号但書に
破産管財人が預かり金を納付せずに、破産
いう『破産財団ニ関シテ生ジタルモノ j に
配当等に自由に費消してよく、破産者個人
当たるか否かを関わず、その予納申告等の
が、預ってもいない消費税を自由財産から
義務があるものというべきである J旨、判
納付する義務を負うことになり、不合理で
時した。また、破産清算も解散による清算
ある。
手続きの一つであり、法人税法も破産清算
他方、法人破産の場合、徴収可能な破産
の場合を同法ニ編三章一節の適用除外とす
法人からは全く徴収せず、すべての消費税
る明文の規定をおいていないこと、破産法
を破産財団から徴収することになり、放棄
人に法人税法 9
2条
、 1
0
2条
、 1
0
4条等の規
によって固定資産税の負担を免れることと
定がないとすることはできない(最高裁昭
整合性が保てない。
4
)最三小判平成 4年 1
0月 2
0日集民 1
6
6号 1
0
5頁
法学研究 N
o
.
1
6
-39-
和 62年判決)5
)点等からすれば、破産管財人
係においては、破産財団が「人格のない財団 Jで
に破産会社の法人税の予納申告、納付の義
あるとして「事業者Jにあたるものと解する余地
務があることは明らかである。
があるというべきである。 Jとして、破産財団自体
3年判決の判示は、破産財団の申告
最昭 4
が「人格のない財団J
に該当するとされるならば「事
義務を認めたと解することができず、破産
業者Jにも該当する可能性を示し、次の様な判示
法人における予納法人税の申告納税義務が、
を行った。
(ウ)
破産法人の財産的活動の処理権限を占有す
ることとされている破産管財人に帰属する
としたものと解される。
3
.実務上の運用
論点①「破産財団が人格のない社団に該当するか
否かJ
r人格のない財団 Jという概念自体は、民事実
体法上にいう権利能力なき社団を借用したものと
実務上も、破産管財人が法 6条所定の非課税資
解されるところ、税法における借用概念は、法的
産以外のものを売却する場合には、破産管財人に
安定性の要請から、原則として本来の法分野にお
破産会社の消費税の申告義務が生ずるものとされ
ている。
けるものと同意義に解すべきである(最高裁昭和
35年 1
0月7日第二小法廷判決 6)、最高裁昭和 36年
4
.原告が仮定した事案の検討
1
0月 27日第二小法廷判決 7)、福岡高裁平成 2年 7
月1
8日第二小法廷判決 8)0) …そして消費税法が、
原告の仮定した事案は、破産財団に属する課税
「人格のない財団」を法人として扱う趣旨は、「人
資産の譲渡等と破産財団に属さない課税資産の譲
格のない財団 Jが実質的に法人と異ならない活動
渡等が同 1年分にあるというものであるが、消費
をしていることに鑑み、公平に税負担を配分でき
税法上、事業者である個人が行った課税資産の譲
ることにあることからすれば、…民事実体法と消
渡等につき、破産財団に属する課税資産の譲渡等
費税法の概念を区分して論ずる必要はないので、
と自由財産に属する課税資産の譲渡等が区別され
原則どおり、民事実体法のものと同義に解釈すべ
ることはなく、いずれも破産者が納税を負うこと
きである。」として、破産財団が、「人格のない財団 J
であるか否かは、最高裁昭和 4
4年 6月 26日第一
になる。
小法廷判決 9
)、最高裁昭和 4
4年 1
1月 4日第三小法
以上により、本件課税期間に課税資産の譲渡等
廷判決 10>に照らして判断すべきであり、結果、破
を行った原告は、申告納税義務を負うものとする。
産財団は、破産者自身の利害得失を超えた複合的
な目的を持って活動する社会的実体をそなえた、
③福井地裁の判断
福井地裁は、本件破産財団は、破産会社 A とは
別途の新規の「事業者Jであり、本件破産財団に
権利能力なき社団に当たるといえるので、消費税
法もまた「人格のない財団」に当たる。 Jと認定し
た
。
は本件課税期間に係る基準期間がないため、本件
課税期間において、消費税の納税義務はないとし
て原告の勝訴とした。
福井地裁は、まず破産者又は破産財団のいずれ
が「事業者 Jとして本来的な納税義務を負うべき
かが問題とし、「破産手続の内部関係において破産
財団に法人格を認めることは理論上困難な課題が
残されているものの、少なくとも消費税法との関
5) 最三小判昭和 6
2年 4月 2
1日民集 4
1巻 3号 3
2
9頁
-40ー
消費税法における納税義務者の一考察
論点②「破産財団は事業者といえるかJ
また福井地裁は、「事業者Jについて、「現有財
6) 最 二 小 判 昭 和 3
5年 1
0月 7日 民 集 第 1
4巻 1
2号
2
4
2
0頁
7) 最 二 小 判 昭 和 3
6年 1
0月 2
7日 民 集 第 1
5巻 9号
2
3
5
7頁
8) 福岡高平成 2年 7月 1
8日朝j例時報 1
3
9
5号 3
4頁
9) 最 ー 小 判 昭 和 4
4年 6月 2
6日 民 集 第 2
3巻 7号
1
1
7
5頁
1
0
) 最三小判昭和 4
4年 1
1月 4日 民 集 第 2
3巻 1
1号
1
9
日頁
団としての破産財団に属する財産は、破産者の関
上の根拠(所得税法 l
条 6項はその根拠とならない)
与なく破産管財人により換価されて最終的には配
として破産財団は法人である旨の主張を退けてお
当財団を構成することになり、その多くは破産債
3年判決も、破
り、その上告審である最高裁昭和 4
権者に配当される一方、破産者に残余財産の交付
産財団に属する財産を換価した結果生じた譲渡所
がなされることは極めて少ないという実情からす
得につき、所得税は人的要素を重視した課税であ
ると、破産者自身を「事業者 Jと解するのは相当
るので財団債権にならないと判断したものであり、
でなく、破産財団を「事業者 Jとみるのが相当で
破産財団が法人か否かの点につき判断を明示した
ある。 Jとして、破産財団を「事業者」と認定した。
ものではないし、破産財団が「人格のない財団 J
として納税義務を負うかについての判断を明示し
論点③破産財団を「事業者 Jとした場合に常に免
税となることに対する批判について
ていない。…人税である所得税と物税である消費
税とは、その法的性質が異なるのであるから、所
「破産管財人の行う破産財団に属する財産の換価
得税における納税主体の議論は、必ずしも破産財
に係る消費税は、常に破産宣告から 2年間は免税
団の法主体性の議論とは結びつかない。」として、
されることとなり、妥当ではないとの批判 Jにつ
破産財団が「人格のない財団 Jに該当しないとす
いては、「個人事業者の法人成りの場合、当該法人
る最高裁判決の根拠を否定した。
は、設立当初の 2年間は免税事業者としてあっか
われるところ 11)、個人事業者が法人成りした場合も
論点⑤実務の運用との関係について
自然人又は法人が破産した場合も、…個人事業者
5条 4項に精算中の法
最後に被告が、消費税法 4
又は自然人若しくは法人の財産を引き継いで社会
人に消費税を貸す趣旨の規定があり、破産の場合
活動を営んでいるという点で同様であることから
であっても、消費税の納税義務があり、この場合
すれば、自然人又は法人の破産の場合を個人事業
の消費税は破産法人が本来的な納税主体となると
者の法人成りの場合と同様に扱っても均衡を害す
いうべきであると主張していることに対し、「精算
ることにはならない」として、その批判は妥当で
中の法人が破産法人である場合の納税義務者を、
はないとした。
同条項が明示的に定めているものではないし、旧
7条は破産宣告後に破産財団に関して生ず
破産法 4
論点④最高裁判例との関係について
る債務を財団債権としているものであり、破産財
さらに、福井地裁は「被告は、租税債権が財団
団の管理処分権を有する破産管財人が破産者の代
債権に当たるか否かに係る最高裁判例を引用して
理人であることを当然の前提としているものでは
破産財団の法的主体性ないし納税主体性を否定す
ない。とりわけ同条 9号の破産者に対する扶助料
る旨の主張をするが、そもそも納税義務の主体が
は、破産管財人が破産者を代理して負担すること
誰であるかと租税債権が財団債権に当たるか否か
と明らかに矛盾する。 Jとして、その主張を退けた。
は別個の問題である。」と被告の主張を退け、被告
が引用した最高裁判例を下記のように検討してい
第 3節 名 古 屋 高 裁 金 沢 支 部 判 決 平 成 2
0年 6月
1
6日の検討
る
。
2年判
「最高裁平成 4年判決、及ぴ最高裁昭和 6
決は、…破産財団自体の納税主体性を一般的に否
定したものとはいえない。…福岡高裁昭和 3
8年 9
月3
0日判決 121が、破産財団を法人格とする実体法
これに対し名古屋高裁は控訴審で以下の判断を
示した。
論点①「破産財団が人格のない社団に該当するか
否かJ
1
1
) 平成 2
3年 6月に消費税法の一部が改正され、事業
者免税点制度の適用要件が見直された。
1
2
)福 岡 高 判 昭 和 3
8年 9月 3
0日 行 裁 集 1
4巻 9号
1
5
1
3頁
「破産者は、あくまで破産財団の管理処分権を喪
失するにすぎず、地位や所有権を喪失するわけで
はなく、破産手続終了後に残余財産が存在すれば、
法学研究
No.16
-41ー
その管理処分権も回復するし、破産管財人の行っ
産財団を法人として認める規定は存在せず、
その根拠はどこにもない。
た換価処分の効果は、すべて破産者に帰属すると
いうべきである。 Jとし、その根拠として、
①
ことを挙げ、消費税の納税義務者は事業者であ
旧破産法 4条が解散した法人は破産の目
的の範囲内で存続したものとみなす旨を規
る破産者であり、納税義務は破産管財人が行うこ
とになると判断した。
5条も同旨)、
定しているのは(新破産法 3
破産者が破産手続中も破産財団の帰属が主
たる地位や所有権を喪失するものでないこ
とを前提としていると考えられること。
論点②「破産財団は事業者といえるかJ
さらに、原告が破産財団は、権利能力なき財団
に該当し、消費税法にいう「人格のない財団」と
②消費税4
5条 4項は「清算中の法人Jの残
して「事業者Jに該当すると主張している点につ
余財産が確定した場合には当該法人に消費
いても、「権利能力なき財団の成立要件は、①目的
税を課す旨を規定しているところ、破産は
一種の清算手続であるから、破産法人が
r
t
背
算中の法人」に該当し、消費税の納税義務
の帰属であると解されるところ(最ー小判昭和 4
4
者は、破産財団ではなく破産法人であると
年 6月 2
6日民集第 2
3巻第 7号 1
1
7
5頁、最三小判
考えられること。
③ 最高裁昭和 4
3年判決が納税義務者を破産
財団でなく、破産者としていること。
④所得税法が、破産手続による資産の譲渡
により、所得は当該破産者の所得であるこ
とを前提として、その担税能力に鑑み、こ
れを非課税とする旨規定していると考えら
れること。
⑤ 法人税が解散した場合の清算所得に対す
る規定は、破産清算を適用除外としていな
いこと。
⑥ 過去の最高裁判決によれば清算中の所得
にかかる予納法人税の予納申告・納付義務
規定は、破産管財人に及ぶこと。
⑦ 仮に一審のように破産財団が納税義務者
であると解すると、破産宣告から二年間は
消費税の課税期間がないため、消費税の納
税義務を負わないことになる o そうなると
受け取った消費税相当額相当額について、
破産財団が納税義務を負わなければ、当該
消費税分は債権者への配当に充てられてし
まうことになる。結果、消費税は譲受人か
らの預り金であるという、消費税法の本来
の趣旨から外れること。
⑧法人は、法律の規定によらなければ成立
3条)、破産法、消費
しないところ(民法 3
税法、及びその他の法律上においても、破
-42ー
財産の分離独立と、②当該財産の管理運営体制の
確立、すなわち、その財産の管理人・管理機関へ
消費税法における納税義務者の一考察
昭和 4
4年 1
1月 4日民集第 2
3巻第 1
1号 1
9
5
1頁
)
、
前記判示のとおり、破産者は、その財産の帰属主
体たる地位や破産財団の所有権を喪失するもので
はなく、破産管財人は単にその管理処分権を有す
るにすぎないし、その行為も、すべて破産者に帰
属し、破産財団自体に帰属するものではないから、
破産財団は、権利能力なき財団の成立要件を満た
さないものであり、被控訴人の上記主張には理由
がない。 Jとして福井地裁の判断を否定した。
以上、これまで原告と被告のそれぞれの主張と、
それに対する福井地裁と名古屋高裁の判断を、順
を追ってみてきたが、福井地裁が破産財団を「人
格のない財団 Jに該当するとして破産財団に破産
者と別の法人格を認め、消費税の納税義務者とし
た一方、名古屋高裁は、破産財団に法人格を認めず、
消費税法の納税義務者は破産者自身であり、破産
管財人にも納税義務があるとし、その結論は正反
対のものとなった。
この判例の論点は、「破産財団に属する財産の換
価について、破産者又は破産財団のいずれが「事
業者Jとして本来的な納税義務を負うべきか否かJ
にあるのだが、その「事業者」をどのようにとら
えるかが、その判断の分かれ道になったと言えよ
。
つ
そして当該事案は、消費税法の納税義務者につ
いて検討されているのであるが、そのきっかけは、
破産者が破産したことによって発生したのである
逸を防ぐための「保全処分等j を経て、裁判所に
から、その手続きは当然、破産法に基づきおこな
われることとなる o このように破産法、消費税法
よる「破産手続開始の決定」が行われて初めて破
産手続が開始される。
の双方が交錯した場合、「事業者」を判断していく
そして、裁判所により選任された破産管財人
には、どのようなアプローチがよいだろうか。そ
により破産財団の調査・管理・換価が行われるこ
こで、第 2章では、破産法と消費税法のそれぞれ
とになる。そして換価した財産を、破産管財人が
が「事業 Jをどのように捉えているかを確認して
債権者に配当し終わった後、「破産手続終結の決定J
により破産手続は完了する。
いくことにする。
1
5
)
自然人である個人の場合は、この破産手続の終
第 2章 事 業 性 の 検 討
結によって、これまでの人生に一区切りをつけ、
また新たな第一歩を踏み出すわけだが、法律によ
本章では、破産法と消費税法の「事業 Jの取扱
り法人格を付与された会社においては、破産手続
いについて検討をおこなう。まず、その前提として、
開始の決定は、その会社の解散事由とされており
破産法、消費税法について、本件事案を検討する
7
1条の 5
、6
4
1条の 6
)、それによって解
(会社法 4
に必要な言葉の意義や背景について紹介した上で、
散した法人は、破産手続による清算の目的の範囲
「事業」をどの様に捉えるべきかを論述していくこ
とにする。
内において、破産手続が終了するまで存続するも
のとみなされ(破産 3
5条)、破産手続終結の決定
なお本稿の導入においても確認したが、本件事
によって消滅することになる o また破産手続にお
案は、旧破産法において生じたものではあるが、
いて、破産者に対する債権は、財団債権と破産債
新破産法においても、今回検討をおこなう課題に
権のいずれかに区分される。国税徴収法によって
影響を及ぽす改正もないことから、新破産法にお
徴収できることができる請求権は、租税債権と呼
いてもなお有効性があるとして、まず、破産法よ
り検討していくことにする 13)。
第 1節 破 産 法 の 概 要
ばれ、所得税や法人税、地方税及び各種社会保険
料などが含まれる。これらを全体として租税債権
と呼ぶ 16)。租税債権は、財団債権又は破産債権のい
ずれかに区分されることになっている o
一般的に我々が使用する「破産J
という言葉には、
2つの意味がある。一つは日常用語としての「破産」
であり、もう一つは裁判上の手続きとしての「破産J
第 2節破産管財人と破産財団の意義と法的地位
である。裁判上の手続きである「破産 Jは、まず
について
個人や法人が、裁判所に対し「破産手続開始の申
立て Jを行うことで始まり、破産者 14) の財産の散
1.破産管財人の意義と役割
破産管財人とは、破産手続において破産財団に
属する財産を管理処分する権利を専属的に有する
1
3
) 山本和彦教授は、「財団債権の関係で、旧破産法 4
7
条 2号但書に相当する規定は現行法に存しないが、
…財団債権性を肯定する旧法下の判例準則(最三
小判昭 6
2.
4
.
2
1民集 4
1巻 3号 3
2
9頁・金融法務事
情1
1
6
2号 7
9頁参照)は現行法の下でも維持され
ていると解されている。…本判決は現行法の解釈
との関係でもなお検討する意義を失っていないj
として、破産後に生じた租税債権が新破産法 1
4
8
条 l項 2号の「破産財団の管理に関する費用」に
含まれるとの見解を示されている。山本和彦『破
産管財人の源泉徴収義務に閲する検討一大阪高判
平2
0
.
4.
2
5に対する疑問を中心に J1
0頁(金融
法務事情 1
8
4
5号
、 28
)
1
4
)債務者であって、破産手続開始の決定がされている
∞
者をいう(破産法 2条 1
2項
、 7
8条 1項
)
。
破産管財人は、破産手続開始決定とともに、破
産手続の実質的中心を担う存在であるが、裁判所
6
1条)、その解任権は裁判
の監督に属し(破産法 1
)
。
所にある(破産法 75条
ものをいう(破産法 2条 4項
)
。
1
5
)破産管財人の意義と法的地位については第 2節で
詳しく述べる。
1
6
)伊藤健『破産法・民事再生法J1
8
4頁(有斐閥、前
訂第 3判補訂版 1
0
9頁
、 21
)
∞
法学研究
N
o
.
1
6 -43ー
また破産管財人は自然人に限られ 171、破産債権者
に公平、かつできるだけ多くの配当が実現できる
に損害を与えた場合は、この善管注意義務に違反
することとなる
2
1
1。
ようにすることを行動の指針とする問。
3
.破産管財人の法的地位
2
.破産管財人の職務
破産管財人は、裁判所によって選任され(破産
法3
1条 1項・ 74条 l項)、その者の受諾をもって
就任する。その職務は公正・中立におこなわれる。
管財人の任務の終了原因は、破産手続の終結のほ
このように破産管財人は、破産手続において大
きな役割を果たすことになるが、それゆえ、その
法的地位について、いかに矛盾なく説明するか、
これまで様々な学説が唱えられてきた。その有力
な説として、破産財団に法主体性を認め、破産管
か、死亡、辞任、解任である。辞任は正当な事由
財人をその代表者と介する「破産財団代表説」と、
がなければ認められず、裁判所の許可を要する(破
管理機構としての破産管財人に法主体性を認める
6
0条
)
。
産法 1
「管理機構人格説」が支持を広げている。
また破産管財人は、裁判所の監督の下に、
原告は、破産財団代表説を採用し、それに基づ
イ・破産財団の占有・管理・維持増殖を図り、
いて主張をおこなった。それに対し課税庁である
ロ・破産債権の確定に関与し、
被告は、管理機構人格説を採用した。
ハ・破産財団の換価・配当を実施する。
この内、もっとも主要な業務は、破産財団の管
理と換価・配当である。
破産法における、「管理Jとは「破産財団に属す
①破産財団代表説
破産財団代表説とは、「財産の集合体である破産
財団に法人格を認め、管財人をその代表機関とす
る財産で、破産管財人にて占有可能なものは占有
るJ説のことである。かつての通説であり、破産
し、占有の対象とならない財産については、破産
財団自体に法人格を認めていた。伊藤鍵氏によれ
管財人に専属する管理・処分権を行使しうる状態
ば、破産財団は、「実定法上の根拠条文はないが、
におくべく、破産管財人が事実上管理できる状態
破産法上の主々の法律効果を矛盾なく説明するた
におき、また、破産手続開始時に事業を営んでい
めには、それらの効果の帰属主体として破産財団
る場合には、当該事業自体を破産管財人の支配下
に法主体性を認めるの…いわゆる暗星的法人 22)J
と
におくことを意味し、事業に関連して雇用関係そ
される。「この考え方は、財団債権の債務者を破産
の他の契約関係が生じている場合には、その管理
権も破産管財人が掌握する J19) ことをいう。
財団とし、あるいは破産管財人を破産財団の代表
そして、「破産管財人の管理行為には、その管理
機関とするなど、他の法律関係も矛盾なく説明で
きるという利点を認められる。 J23)
に不可欠な預金通帳、帳簿等の会計書類、契約書類、
この説は、破産財団を通して破産者・破産債権者・
その他の証濃類の管理も当然に含まれる。」加とし
ている。
通説とされてきた o しかし、法律の明文がないのに、
なお、処分とは、「破産財産の売却、譲渡による
第三者の関係を統一的に把握できるため、従来の
法人格を認めるには無理がある等の批判もある。
換価Jすることである。
また、破産管財人の職務には、普良な管理者と
しての職務、すなわち善管注意義務も課される(破
②管理機構人格説
これに対し、管理機構人格説では、財産の集合
1
6
4条 l項)。例えば、破産財団に属する債権
体としての破産財団ではなく、財産の管理機構と
の取立てを行った場合、税務申告を怠り破産財団
しての破産管財人に法主体性を認める考え方をと
産法
1
7
)伊 藤 良 前 掲 注 ( 17
)1
1
1頁
2
1)伊藤前掲注(17
)1
1
1頁
1
8
)山本克己前掲注 (
3
) 37頁
1
9
)竹 下 前 掲 注 (
3
)3
4
0頁
2
0
)竹 下 前 掲 注 (
3
)3
4
0頁
2
2
) 破産財団法人説の根拠として伊藤・前掲注(17
)
1
4
2頁
幻)伊藤・前掲注(17
)1
4
2頁
-44ー
消費税法における納税義務者の一考察
るo
また、破産財団に属する財産の管理及び処分を
管理機構人格説を前提とすると、破産財団は、
する権利は、破産管財人に専属するが、破産管財
管理機構としての破産管財人がもっ管理処分権の
人が営業又は事業の譲渡をするには、裁判所の許
客体となる財産の集合体と解される。この考え方
可を得なければならない(破産法 3
6条)としてい
の下では、破産財団を法主体として認めるような
るので、破産管財人は、裁判所の許可があれば事
表現を用いている上記の諸規定は、法律効果の実
業の譲渡は行える権限をもっ o しかしながら「破
質的意義を定めているものであり、法律効果その
産管財人は、裁判所の許可を得て事業を継続して
2
4
)にあると
ものは独立の法主体である破産管財人 J
いても、その資産価値は急速に劣化するから、速
Jことを踏まえると、
する。現在では、この管理機構人格説が有力となっ
やかに売却する必要がある
ている o
破産法の趣旨から考えても、破産管財人が、破産
27)
後に出来た破産財団の財産を原資として、新たに
4
.破産財団の意義と法的地位
事業を開始することは想定できないであろうし、
債務者に対して破産宣告がなされると、宣告時
既存の事業を譲渡するとしても裁判所の許可なし
の総財産について破産者の管理処分権が剥奪され
では行えない(かりに行っても無効となる)こと
4条)、その総財産が清算目的のために破
(破産法 3
を考慮すると、破産法において、破産会社や破産
産管財人という機構の管理下に置かれ(旧破産法
管財人が「事業」として行われる範囲は相当に狭
7条、破産法 7
8条)、破産債権者の共同の満足に
いと考えるべきである。
充てるために換価される 2
5
}。この財産の集合体のこ
とを破産財団という
2
6
)。破産財団に属する権利や財
産をどのようにとらえるかについては、破産管財
人の節で述べた様に、破産財団に権利主体として
第 4節 消費税法における事業性について
1.課税要件
消費税法における納税義務者は、事業者と外国
の性格、すなわち法人格を認めるべきかどうかで
貨物を保税地域から引き取る者と規定されており、
肯定説と否定説がある。
事業者とは個人事業者及び法人を指す(消費税法
第 3節破産法における事業性について
7
1
破産手続開始の決定があった場合、会社法 4
2条)。また消費税法において消費税が課税される
のは、「圏内において事業者が行った資産の譲渡等」
に対してであり(消費税法 4条 l項)、事業者は、
条により破産会社は、 -ft
解散し、破産会社が有
園内において行った課税資産の譲渡等につき、消
する財産の管理処分権を奪われる。そのうえで破
費税を納める義務がある(消費税法 5条)と規定
産の目的の範囲内で存続したものとみなされる。
している o さらに、「圏内において事業者が行った
したがって破産会社が破産後も事業を継続する意
資産の譲渡等 Jとは、「事業として対価を得て行わ
思があったとしても、事業を行うために必要な資
れる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供 Jと
源=財産が存在しないため、事実上、事業の継続
されている(消費税法 2条 l項 8号)。つまり、消
は困難となる。
費税の課税要件に該当するためには、
①圏内において
2
4
)伊藤・前掲注(17
)1
4
3頁
2
5
) 破産法の目的として第 l条に、「この法律は、支払
不能又は債務超過にある債務者の財産等の清算に
関する手続を定めること等により、債権者その他
の利害関係人の利害及び債務者と債権者との聞の
権利関係を適切に調整し、もって債務者の財産等
の適正かつ公平な消算を図るとともに、債務者に
ついて経済生活の再生の機会の確保を図ることを
目的とする j と定めている。
2
6
) より詳細な破産財団の区別については伊藤健前掲
注(17
)1
4
1頁以下参照
②事業者が、事業者として
③対価性がある行為を行い、
④その行為が、資産の譲渡及ぴ貸付け並びに
役務の提供に該当する必要がある o
消費税法では、「事業者Jは、個人事業者及ぴ法
人であり(消費税法 2条 l項 4号)、それは消費税
2
7
)竹下前掲注 (
3
)7
8頁
法学研究
N
o
.
1
6 -45ー
法基本通達 1-1- 1において、「自己の計算にお
いて独立して事業を行う者である」と規定してい
広い 31) とされる o
消費税法における「事業 Jの意義について争っ
5年 1
1
た事案として、名古屋高裁金沢支部平成 1
る
。
月2
6日釦がある。この判決で、名古屋高裁は、「事
r
業として Jの意義について、「消費税の趣旨・目的
法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の
に照らすと消費税の『事業jの意義内容は、所得
定めのあるものを、消費税法上「人格のない社団等J
税法上の I
事業j概念と異なり、その規模を関わず、
といい(法 2①七)、法人とみなして同法の規定が
f
反復・継続・独立して行われるj ものであるとい
2
. 人格のない社団について J
)。
適用されることになっている(法 3
私法上のいわゆる権利能力のない社団・財団が
うべきである。 Jとしている。いいかえれば、消費
税法の「事業」の範囲は消費税法の目的、趣旨に
これに該当するが、権利能力のない社団・財団が
もとづき、消費税法によって判断すべきであり、
その構成員又は出えん者から独立した社団又は財
所得税における「事業」の範囲と同じである必要
団として活動を行う場合には、単に法人格を有し
はない。そして消費税法の「事業Jは、その経済
ていないだけでその実体は法人である社団・財団
活動の規模を関わず、反復、継続かっ独立して行
と異ならないところから、社会的に独立した存在
われる必要があることとした。
としてその法主体性が認められていることに伴い、
消費税法においてもこれを法人とみなし、独立し
た納税の主体としての地位を認めている。このこ
とは、所得税法制及び法人税法制においても同様
である。
第 3章 納 税 義 務 者 の 検 討
第 l節破産法と租税法の接点
前章では破産法と租税法について、双方の視点
ところで、私法上にいう人格のない社団(いわ
より検討を行ってきた。当該事案は破産法と消費
ゆる権利能力なき社団)とは、①共同の目的のた
税法に跨るものであるが、これまでみてきた様に、
めに結集した人的結合体であって、②団体として
破産法においても破産時の消費税の取り扱いに関
の組織を備え、③そこには多数決の原理が採られ、
する規定は存在せず、また消費税法においても破
④構成員の変更にかかわらず団体そのものが存続
産財団や破産管財人に対する規定は存在しないこ
し、⑤その組織によって代表、総会の運営、財産
とから、この 2つの法の解釈が今回の事案にどの
の管理その他国体としての重要な点が確定してい
ように適用されるかが問題となる。
9年 1
0月 1
5日最高裁)、
るものとされているが(昭 3
この点につき、近藤隆司氏は、「破産理論は破産
民法上の組合や商法上の匿名組合は、一種の契約
手続きの内部的法律関係を念頭に置くものである
関係であって団体としての性格はないから、人格
ところ、租税法律関係については基本的に租税法
のない社団にはあたらないことを明らかにしてい
の土俵とすべきである。租税法上、破産者から破
る
。
産財団又は、破産管財人への承継・組織変更等に
一審では、破産財団がこの「人格のない社団 J 関する規定はなく、また申告納付義務者は納税者
にあたるとして、納税義務の判定をおこなった。
(納税義務者又は徴収納付義務者)において他はな
7条
、 3
5条)。この理由から、納税義務
い(租通 1
3
.消費税法における「事業性」について
消費税法において「事業j とは、その規模を問
反復・継続・独立して行う
わず、同種の行為を f
ことお>
J であり、所得税法における事業の観念より
者も申告納付義務者は破産者と解すべきであ
る。却」と述べている。また、金子宏氏は「租税法
3
1)名古屋高裁金沢支判平成 1
5年 1
1月 2
6日
税資
2
5
3号 順 号 9
4
7
3 (原審富山地裁平成 1
5年 5月 2
1
日判決税資お3号順号 9
3
4
9
)
2
8
)所得税法基本通達 2
6
2
9
)法人税法基本通達 1
・
1
・
2
3
2
) 名古屋高裁金沢支部平成 1
5年 1
1月 2
6日 税資
お3号順号 9
4
7
3
3
0
) 消費税法基本通達 5・1
1参照
3
3
) 近藤隆司「倒産手続と消費税ードイツの状況を手
-46ー
消費税法における納税義務者の一考察
は侵害規範 (
E
i
n
g
r
i
f
f
s
n
o
r
m
) であり、法的安定性
定があること，破産の場合に法人税法第 3章第 2
の要請が強くはたらくから、その解釈は原則とし
節の清算の適用があるとする判例の流れから，破
r
て文理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈
産管財人に消費税の申告・納税義務があり. 破産
や類推解釈を行うことは許されない o .・・ただし、
財団の管理，換価に関する費用 Jとして財団債権
文理解釈によって規定の意味内容を明らかにする
4
8条 l項 2号)との考え方が採
となる(破産法 1
ことが困難な場合に、規定の趣旨目的に照らして
られている(東京地方裁判所破産再生部(民事第
その意味内容を明らかにしなければならないこと
処分権に専属する破産財団は、破産法人の基準期
2
0部)
r管財事務の手引き (2008)J95頁)J加として、
について疑問は残しつつも、他の様々
その「事業性J
な理由を総合的に勘案して、破産管財人に申告義
7
)。
務を課すとの見解をとる論者も多い 3
間における課税売上高を引き継がない別の法的主
福井地裁は、この点について、「破産会社が「事
。と述べている。
は、いうまでもない制 J
ところで当初の争点である「破産管財人の管理
体であるといえるか否かJという聞いは、「法人が
業として Jの反復継続性を有しないことを理由に
破産し、破産管財人が破産財団の資産を譲渡した
納税義務は生じないものとする見解に対する東京
際の消費税を誰が納めるのか(納税義務者は誰か )
J
地方裁判所民事第 2
0部の見解を示したものにすぎ
を検討することといいかえてもいいだろう。
ない Jから、「一般論として破産会社が事業者であ
とすれば、上記の見解にしたがって消費税法に
るとしても、それだけでは破産財団が本来的な納
おける納税義務者の検討を行うとすると、まず消
税義務者であることを否定することは出来ないし、
費税法の明文の規定と見解を適用すべきであるし、
…破産財団自体が納税主体となる場合があること
明文の規定がないものや、破産会社や破産管財人
をことさら否定する趣旨であるとは読み取れな
の意義や関係性について等、破産法の内部的法律
い
。 Jとしており、破産財団が納税義務者かどうか
関係に基づくものについては、破産法の規定又は
は別として、破産会社自体が一般的に事業者とみ
見解を適用すべきであるといえる o そこで以下で
られるとは認めつつ、破産財団が納税義務者であ
は、この視点を「前提 Jとして、これまで検討し
る余地もあるとの立場をとっている。
てきた課題について整理・検討をおこなっていく。
第 2節破産法と消費税の「事業性Jについて
そして、破産法からも同様に「事業性 Jについ
て検討したが、その場合、破産会社は原則、破産
後も継続して「事業」を営むことは許されず、破
産管財人は、破産後に破産財団として新たに事業
1.事業性について
消費税法における「事業者Jは「自己の計算に
を開始することは当然、既存の事業を継続すると
おいて独立して事業を行う者j であり、「事業」と
しても裁判所の許可なしでは行えないことから、
は、その規模を問わず、同種の行為を「反復・継続・
破産法における「事業Jの範囲は相当に狭いのに
独立して行うこと」であることは、前述のとおり
対し、消費税法の「事業 Jは、相当程度に広いこ
である。「破産手続開始後の課税資産の譲渡につい
とはすでにみてきた。
て.かつては一部の裁判所管轄下において破産会
本稿では、これら破産法と消費税法の「事業性」
社は「事業として Jの反復性・継続性を有しない
を踏まえて、破産財団や破産会社の「事業性Jに
ので消費税の納税義務はないという扱いがされた
ついて、どのように考えるべきであろうか。
5条 4項にお
こともあったお)。しかし消費税法 4
前述の「前提 Jによって考えるならば、消費税
いて「清算中の法人につき J消費税を課す旨の規
がかりとしてJ(民事訴訟雑誌 5
2号 1
5
0頁
、
2
0
0
6
)
3
4
)金子宏前掲注 (
3
6
)1
1
2頁
3
5
)大阪弁護士会友新会編『弁護士業務にまつわる税法
の落とし穴(新版 )
J2
0
5頁(消文社・ 2 7
)(
永
∞
島正春弁護士執筆〕
3
6
)佐藤千弥「税法入門第 4
5回破産管財人は、破産宣
告後の原因に基づいて生じた消費税の納税義務・
L
I
B
R
Av
o
1
.9N
o
.
22
0
0
9
1
23
8
申告義務を負うか J(
頁)参照。
3
7
)他に、西野敵雄「租税判例研究第叫4回破産財団に
属する課税資産の譲渡等に係る消費税の申告義務
(ジュリ N
O
.
1
3
8
9、2 9
) がある。
∞
法学研究
N
O
.
1
6 -47-
法の「納税義務者 Jを検討するのであるから、や
立ち返ってみると、破産財団は、総債権者の債
はり、まず消費税法による「事業性 Jの概念を検
権の満足に供する目的をもって管理されており、
討すべきであると考える。
とすれば、(原告のいう法人格を有する)破産財
破産会社は破産手続開始の決定により-Jl解散し、
団や破産法人は法人であることから消費税法 2条
l項 4号により、まず「事業者Jに該当するだろう。
産手続が終了するまで存続するものとみなされて
破産手続による清算の目的の範囲内において、破
いる。そして清算の目的とは破産者の財産を「整
rドイツの通説は、い
理し、債権者に分配 j することである。つまり、
わゆる破産・倒産理論(職務説又は代理説)から
破産財団と破産会社は、債権者の分配を目的とし、
ところで近藤隆司氏は、
の帰結として、納税義務者は破産・債務者、申告
破産手続き終結をもって消滅する一度きりの存在
納付義務を履行すべき者は破産・破産管財人と解
であり、それを「反復・継続・独立として」存在
する(なお、 AO [租税基本法]三十四条一項は、
しているわけではない。
納税者の法定代理人は当該納税者の租税上の義務
消費税法の「事業として Jに該当しないならば、
を履行しなければならないとし、岡三項は、管財
次に(原告の主張する法人格を有する)破産財団
人等の財産管理人も同様であるとする)。しかし、
と破産会社の「事業Jについて、破産法による破
破産理論は破産手続きの内部的法律関係を念頭に
産手続きの内部的法律関係を念頭に置く必要があ
おくものであるところ、租税法律関係については
るo そこで、破産管財人の清算行為の範囲につい
基本的に租税法の土俵で検討すべきである。租税
て検討する。
法上、破産者から破産財団又は破産管財人への承
継・組織変更等に関する規定はなく、また申告納
付義務者は納税者(納税義務者又は徴収納付義務
2
.破産管財人の清算行為の範囲
破産法の目的は、債権者に対する「公平な清算J
者)において他はない(税通十七条・三十五条)。
である。したがって、破産管財人は第三者との公
この理由から、納税義務者も申告納付義務者も破
平を図りながらその業務に携わらなければならな
産者と解すべきである。破産管財人はその履行義
い。この公正中立義務や忠実義務は、広い意味で
務者である(なお、わが国は AO三四条[特に 3項]
の普管注意義務に含まれるものとされ湖、これらの
に相当する規定を知らないため、少なくとも租税
義務に反した場合には、利害関係者に対し損害賠
法律関係においては破産者の法定代理人とみなす
償責任が発生するほか、裁判所の監督権発動によ
べきである)。掛 j と主張している。
り解任されることもありうる。その他、破産者が
しかし「事業者jであるからといって、換価に
その財産の管理について公法上の義務をおってい
より生じた資産の譲渡についてただちに「納税義
るような場合には、破産管財人も、破産財団に関
務」が生じるわけではない。「事業者Jが「事業と
する限りその義務を道守しなければならない。
して j対価を得て資産の譲渡を行わなければ、消
租税債権に係る破産財団債権の弁済に関する、
費税の課税要件を満たさず、納税義務は発生しな
破産管財人の善管注意義務違反を認めた例として、
いはずである。
5年 1
0月3
0日がある 40>。この事案は、
最ニ小判昭和 4
確かに、消費税基本通達 5-1-1の注において、
法人が行う資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提
破産管財人が十分な調査を行わないままに破産手
続きを終了した場合は、破産管財人に対し普管注
供は、その全てが「事業として Jに該当するとし
意義務違反があるとしたものである。前述の「前提」
ている。しかしこれはあくまで、その本文である「事
と、この判決を踏まえれば、破産管財人が普管注
業としてjが、「対価を得て行われる資産の譲渡及
び貸付け並びに役務の提供が反復、継続、独立し
意義務をはたしているか否かは、破産法の内部的
て行われること Jを前提としている。
3
8
)近 藤 前 掲 注 (
4
4
)1
5
0頁
-48ー
消費税法における納税義務者の一考察
法律関係に基づくものであり、たとえ争いが租税
3
9
) 伊藤・前掲注(17
)1
1
1頁
4
0
)最ニ小判昭和 4
5年 1
0月 3
0日民集 2
4巻 1
1号 1
6
6
7
頁
債権に該当するものであっても、租税法に影響さ
巻 3号 3
2
9頁) .13)がある o 伊藤良氏は、予納法人税
れるものではない。したがって破産管財人は破産
は財団債権といえず、破産管財人の納付義務が否
法の善管注意義務の枠内で、破産法が予定してい
定されたことを前提として、「もっとも、納付義務
る業務、つまり、破産財団の管理・維持を閲りな
はなくとも、申告義務が存在するかどうかという
がら、破産債権を確定させ、破産財団の換価・配
疑問がある。財団債権性が否定される以上、破産
当を実施することを行えばよく、それ以外の業務、
管財人は、申告義務も負わないといする考え方と、
つまり納税義務が公法上の義務 41) に該当しないの
破産法人の財産について管理処分権をもっ破産管
であれば、それは破産法に規定されていないこと
財人は。破産財団の管理にかかわる公法上として、
から破産管財人の清算行為の範囲外とみることも
申告義務を負うという考え方がありえよう。財団
できる。
債権性と予納法人税の申告義務は別物であるから、
後者の考え方が正当である。 J44) としている。
3
.破産管財人の納税義務の検討
また、破産者が負担する公法上の職務について、
ところで破産管財人が行う換価による資産の譲
破産管財人がその履行の責任を引き受けるべきか
渡等が、消費税法上の「事業として J行われたも
どうかは、その義務が破産財団の管理換価に関わ
のとして、破産者にその納税義務が発生した場合、
るものであり、破産債権者が共同の負担として、
破産財団の管理者である破産管財人自身にその納
その義務履行にともなって発生する費用等を受任
税義務が及ぶことになるのであろうか。
この点、破産者が消費税の納税義務を負い、破
しなければならないものかどうかによって決せら
れる 0445} としている。公法上の義務とは、法律や
産管財人がその義務を負うと破産者から承継する
条令等により定められた義務のことではあるが、
と解すべき法令上の根拠は存在しないのであるか
前述の破産管財人の職務は①破産財団の占有・管
ら、破産管財人は消費税の納税義務を負わないと
理・維持増殖を図り、②破産債権の確定に関与し、
考えることもできる。
③破産財団の換価・配当を実施することであり、
これに対し、伊藤呉氏は、「破産管財人が公法上
税務申告を行うという明文上の規定はない。また、
の義務を履行すべきものとされるのは、それが破
破産手続終了後に破産法人に自由財産が存在する
産財団所属財産の管理にともなって発生する費用
場合には、そこから別途、法人税の確定申告を行
であり、破産債権者が共同で負担することを受忍
う可能性もでてくる。
しなければならない負担という性質を持つためで
す
。
この考え方に基づけば、破産財団の消費税の納
4
2リと述べている。そして、「破産管財人が負
税義務は、破産管財人の換価業務によって発生す
担する公法上の義務について、破産管財人がその
るところ、その換価業務が公法上の義務にあたり、
履行の責任を引き受けるべきかどうかは、その義
それにともない破産管財人の納税義務も発生する
務が破産財団の管理換価に関わるものであり、破
こととなる。
産債権者が共同の負担として、その義務履行にと
もなって発生する費用等を受忍しなければならな
以 上 、 破 産 法 と 消 費 税 の 「 事 業 性 Jについて、
いものかどうかによって決せられるといってよい
検討をおこなってきたが、まとめてみると、次の
でしょう。 Jと指摘している。公法上の義務の具体
ようになるだろう。
例として、予納法人税の申告納付義務について争っ
た最高裁昭和 62年 4月 2
1日第三小法廷(民集 4
1
4
1
) 公法上の義務についての判例として、最二小判平成
2
3年 1月 1
4日民集 6
5巻 l号 l頁がある。この判
決については、第 4節で紹介する。
4
2
) 伊藤良 f
破産管財人等の職務と地位J1
2頁(事業
1
9号
、 2 8
)
再生と債権管理 1
∞
4
3
) 最三裁判昭和 6
2年 4月 2
1日民集 4
1巻 3号 3
2
9頁
予納法人税や消算所得に対する法人税の制度自体
2年 1
0月 1日以降に解散する内国法人
は、平成 2
について廃止され、現在は通常の法人税が適用さ
れているため、その紹介は割愛する
4
4
)伊藤・前掲注(17
)1
9
7頁
4
5
)伊藤鍵『破産管財人等の職務と地位J4頁(事業再
1
9号
、 2 8
)
生と債権管理 1
∞
法学研究
No.16
-49ー
消費税の納税義務者が破産会社であれ、破産財
外としていないことも、破産会社が消費税の納税
団であれ、法人格を有するならば、それは「事業者J 義務者であることの論拠にあげていた。これは、
に該当する。そして、事業者が「事業として J対
5条 4項の規定が、法人税の規定と同じ
消費税法 4
価を経て行う資産の譲渡をおこなえば、その譲渡
趣旨であり州、破産は清算手続きの一種であるとい
は「課税資産の譲渡Jとなり、消費税の納税義務
う考えによるものからきていると推測できる。し
が生じる。しかしながら、破産財団と破産会社は、
かし会祉法に基づき解散によって清算される法人
債権者の分配を目的とし、破産手続き終結をもっ
と、破産によって清算される法人について、同一
て消滅する一度きりの存在であり、それを「反復・
に取り扱っていいものだろうか。これに対し、次
継続・独立として J存在しているわけではない。
の理由で反論したい。
また、破産法における「事業」の範囲は非常にせ
第一に、会社が解散し清算を行う場合、その手
まし破産管財人も、破産法により委託された業
続きは会社法によって行われるが、破産の場合は
務の範囲内の業務しか行えないこと、破産会社、
破産法に基づいて行われる。つまり外形上が似て
破産管財人のいずれも、通常は「事業Jを行わな
いたとしても、その根拠法が別々なわけであるか
いことを鑑みれば。破産者や破産財団が消費税の
ら、これを同ーのものとして、纏めてしまうのに
納税義務者に該当したとしても、換価による資産
は無理がある。
の譲渡につき、消費税の課税要件を満たしていな
いのであるから消費税の納税義務も発生しないと
考えることが出来る。
第 3節法人税法からのアブローチ
第二に、法人税法上、破産会社と会社法の解散
による清算会社とは取り扱いが違うため。
破産会社は、そもそも会社法上の清算株式会社
7
5・4
7
6条
)
、
の定義から外れているため(会社法 4
清算事務年度の規定(会社法 4
9
4条)の適用がなく、
前節では、破産法と消費税法の両方から「事業性J 租税法令にも別段の手当てが定められていないた
について検討をおこなってきたが、この節より他
め、現行の法人税法では、解散の日から定款の定
の租税法の視点から本件事案について検討をおこ
ないたい。
める事業年度末日までが第 1期の清算事務年度と
なる 4
i
)0 4
8
)
法人税における納税義務者
か l謀共同「法人税基本通達等の一部改正につい
国税庁も、平成
法人税法における納税義務者は法人であるが、
そのうち、内国法人(圏内に本底または主たる事
1
9年 3月 1
3日付課法 2-3ほ
てJ(法令解釈通達)の趣旨説明において基本通達
を改正した理由を以下の様に説明している。
務所を有する法人)は、無制限納税義務者として、
「法人が事業年度の中途において解散(合併によ
その源泉が圏内にあるか圏外にあるかを問わず、
る解散を除く。)をした場合、その事業年度開始の
全ての所得について納税義務を負う(法人税法 4
日から解散の日までの期間及び解散の日の翌日か
条 l項・ 5項
)
。
人格のない社団等も、法人税法の適用について
の事業年度とみなすこととされているが(法 1
4
は、法人としてみなされる(法人税法 3条)。人格
のない社団等に該当するかどうかは、前述にある
ー)、ここでいう「事業年度終了の日 Jの「事業年
度J
とは、会社が定款で定めた事業年度をいうのか、
らその事業年度終了の日までの期間をそれぞれー
ように、消費税法における判断と同様にとってよ
かろう。よって、消費税法と同様、破産財団が人
格のない社団等と判断されれば、破産財団もまた
法人税法の納税義務者として、法人税が課される
ことになる。
ところで、名古屋高裁は、法人税が解散した場
合の清算所得に対する規定は、破産清算を適用除
一切ー
消費税法における納税義務者の一考察
4
6
)大島隆夫ほか『消費税の考え方・読み方J
3
9
1頁(税
務経理協会、五訂版、平成 2
2年)
4
7
) 岡正晶『破産手続と租税に関する近時の重要問題j
租税法の発展 2
0
1
05
6
8頁 脚 注 1
1参照
4
8
) 法人税基本通達 1
2
7及びその解説は、国税庁 HP
h
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7
0
3
1
3
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0
2
.
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m(
(平成 2
6年 1月 1
8日最終閲覧)
会社法で定める清算事務年度をいうのか、疑問を
会社法 4
7
5条において、「…清算の開始原因からは、
もっ向きもあるようである。
破産手続開始の決定の場合及び破産手続開始の決
8年度の
この点、会社法の規定を踏まえ、平成 1
税制改正により、法人税法上の事業年度の定義が
定により解散した場合であって当該破産手続が終
了していない場合を除く蜘」とあると規定している
「営業年度その他これに準ずる期間で、法令で定め
ことから、破産手続開始については清算開始にあ
るもの又は法人の定款、寄附行為、規則若しくは
たらないと解することができる。よって法人税法
規約に定めるもの」から「法人の財産及び損益の
基本通達 1-2-9にいう「解散等」には、「破産
計算の単位となる期間で、法令で定めるもの又は
手続開始」は含まれず、破産の場合には上記基本
法人の定款、寄附行為、規則若しくは規約に定め
通達
3
)、清
るもの Jに改められていることから(法 1
条の規定がそのまま適用されることとなる。
1-2-9の適用は無い。よって法人税法 1
4
i
i
青算事務年度」が法人税
また、消費税の諜税期間もこれに準じている。
3条に定める「法人の財産及び損益の計算の
法第 1
消費税法基本通達 3-2-3によれば、法人が課
単位となる期間で、法令で定めるもの」に該当す
税期間の中途において解散した場合には、当該解
ることとなる o したがって、法人が事業年度の中
散した法人の課税期間は、その事業年度開始の日
算中の会社にあっては、
途において解散(合併による解散を除く。)をした
4条に規定する解散までの日とな
から法人税法第 1
場合には、まず、法人が定款等で定めた事業年度
り、当該課税期間の翌課税期間は、当該解散の日
開始の日から解散の日までの期間についてみなし
の翌日 その事業年度終了の日までの期間とな
る 51)。
事業年度が生じ、次に、解散の日の翌日から会社
法上の清算事務年度終了の日までの期間について
みなし事業年度が生じることとなる。」。
つまり、破産会社と清算会社が悶ーと考えるな
らば、事業年度の取扱い等の手続きも同一であっ
そして、破産手続開始の決定による解散の場合
てしかるべきところ、法人税法においても、それ
や持分会社が解散した場合にあっては、清算事務
ぞれの会社の趣旨を鑑みて、別々の取扱いをおこ
8年度税
年度は定められていないことから、平成 1
なっているのである。
制改正前と同様に、会社が定款等に定めた事業年
度を法人税法上の事業年度として、従来どおり法
人税法第
1
3条及び第 1
4条の規定が適用されるこ
ととなる。つまり破産にもとづく清算と会祉法に
基づく清算で事業年度の考えが違うわけである。
したがって、名古屋高裁の上記判断について全
面的には賛成することは出来ない。
第 4節所得税法からのアブローチ
1.所得税法における納税義務者について
4
9)にある「清算事務年度J
1
2
9
所得税の納税義務者は、その性質上、原則とし
とは、会社法 4
9
4条で定めている、解散した株式
て個人であるが、そのうち、居住者は、無制限納
法人税基本通達
会社についての事業年度のことをさす。同条では、
税義務者として、その源泉が圏内にあるか国外に
株式会社が解散等をした場合において、「その解散
あるかを問わず、すべての所得について納税義務
等をした日の翌日又はその後毎年その日に応当す
を負い(所得税法 5条 1項・ 7条 l項①号)、非居
る日から始まる各 1年の期間 Jを清算事務年度と
住者(居住者以外の個人)は、制限納税義務者と
の範囲について、
定めている。そしてこの「解散等J
して、国内源泉所得についてのみ納税義務を負う
4
9
) 法人税基本通達 1
2
9 株式会社等が解散等(会社
7
5条各号又は一般法人法第 2
0
6条各号(清
法第 4
算の開始原因)に掲げる場合をいう)をした場合
における清算中の事業年度は、当該株式会社等が
定款で定めた事業年度にかかわらず、会社法第
4
9
4条第 l項又は一般法人法第 2
2
7条第 1項(貸
借対照表等の作成及び保存)に規定する清算事務
年度になるのであるから留意する。
)
。
(所得税法 5条 2項・ 7条 1項 3号
所得税法においては、平成 2
3年に破産管財人の
源泉徴収義務について、最高裁判決があった。こ
の事案は、本事案にも影響があると思われるため、
以下でその紹介と検討をおこなう。
5
0
) 国税庁 HP前掲註 (
5
9
)
51)国税庁 HP前掲注 (
5
9
) 参照
法学研究
No.16
-51ー
2
.最二小判平成 2
3年 1月 1
4日の紹介及び検討
えられて、法令上定められた職務の遂行に当たる
事案の概要
者であり、破産者が雇用していた労働者との聞に
、
本事案は、 Y社の破産管財人である上告人 Xが
おいて、破産宣告前の雇用関係に関し直接の債権
旧破産法の下において、破産管財人の報酬の支払
債務関係に立つものではなく、破産債権である上
いをし、破産債権である元従業員らの退職金の債
記雇用関係に基づく退職手当等の債権に対して配
権に対する配当をしたところ、所轄税務署長から、
当をする場合も、これを破産手続上の職務の遂行
0
4条 1項 2号の規定が、
上記支払いには所得税法 2
として行うのであるから、このような破産管財人
9
9条の規定がそれぞれ適用さ
上記配当には同法 1
と上記労働者との聞に、使用者と労働者との関係
れることを前提として、源泉所得税の納付の告知
に準ずるような特に密接な関係があるということ
及び不納付換算税の賦課決定を受けたことから、
はできない。 Jと述べ、破産管財人と元従業員の開
上告人 Xの被上告人に対する源泉所得税及び不納
には「特に密接な関係j がないと指摘した。
付加算税の納税義務が存在しないことの確認を求
さらに、本判決は、「破産管財人は、破産財団の
めるとともに、予備的に、被上告人に対する源泉
管理処分権を破産者から承継するが(旧破産法 7
所得税及び不納付加算税の債権が破産財団債権で
条)、破産宣告前の庖用関係に基づく退職手当等の
ないことの確認を求めた事案である。本稿ではこ
支払に関し、その支払の際に所得税の源泉徴収を
のうち労働債権に対する配当における源泉徴収の
すべき者としての地位を破産者から当然に承継す
要否について、さらに当該事案に関わるものを抜
ると解すべき法令上の根拠は存しない。 Jとした。
粋して紹介する。
これは、破産管財人の管理処分権が、法令上の
根拠条文がないことを理由に、源泉徴収義務を承
最高裁の判決について
一審、二審ともに、本件退職金の配当について
Xが源泉徴収義務を負うとし、課税庁の X に対す
る各処分を適法と判断したのに対し、最高裁は、
退職金配当に係る Xの源泉徴収義務を否定し、控
訴審判決を破棄した。その根拠として、以下のも
のを挙げている。
継する根拠にはならないとするものである。
そして、本判決は、「破産管財人は、上記退職手
9
9条にいう「支払をする者J
当等につき、所得税法 1
に含まれず、破産債権である上記退職手当等の債
権に対する配当の際にその退職手当等について所
得税を徴収し、これを国に納付する義務を負うも
と判断した。
のではないと解するのが相当である。 J
最高裁昭和 3
7年の判決却に基づき、「所得税法
1
9
9条の規定が、退職手当等(退職手当、一時恩
3
.検討
給その他の退職により一時に受ける給与及びこれ
徴収義務を負うとされる「支払をする者 j に該当
らの性質を有する給与をいう。以下同じ。)の支払
するか否か、そして Y社が本件退職金配当または
をする者に所得税の源泉徴収義務を課しているの
本件報酬について、「支払をする者j に当たるとし
も、退職手当等の支払をする者がこれを受ける者
た場合、破産管財人である X は源泉徴収義務を負
と特に密接な関係にあって、徴税上特別の便宜を
うか否か、つまり、所得税法の源泉徴収義務者は
誰かについて争われた。
有し、能率を挙げ得る点を考慮したことによるも
この事案は、 Y社または Xが.所得税法上源泉
のである。 Jと述べ、支払をする者に源泉徴収義務
学説上、破産管財人が給与等や退職手当等の労
を課すためには支払者と受給者の関に「特に密接
働債権を配当するに際し源泉徴収を要するかにつ
な関係」が必要であるとした。
また「破産管財人は、破産手続を適正かつ公平
に遂行するために、破産者から独立した地位を与
5
2
) 最高裁昭和 3
1年(あ)第 1
0
7
1号伺 3
7年 2月 2
8
日大法廷判決・刑集 1
6巻 2号 2
1
2頁
-52-
消費税法における納税義務者の一考察
いては、不要とする説がー舷的であったが、近年、
源泉徴収を必要とする説が現れてきた制。
必要説は、その根拠として、破産管財人が破産
5
3
) 佐藤英明「破産手続きにおける租税際債権の扱い j
(ジュリ 1
2
2
2号 1
9
1頁)
者の地位を引き継ぐため、破産者の負う源泉徴収
義務も引き継ぐとすること
5
.
1
)、破産管財人の管理処
分権の一環として破産管財人が破産者の負う源泉
徴収義務の手続を行う義務を負うとすることがあ
げられる o 国税不服審判所裁決平成 1
4年 2月 2
5
本判決は前述の本稿の見解を補強するものとなる。
第 5節
消費税法における納税義務者の検討
本章の最後節では、消費税法における「人格の
ない社団 Jについて検討をおこなう。
日裁決事例集 6
3巻 2
1
2頁は、裁決の中で源泉徴収
の「支払をする者 Jは破産者にあたるが、管理処
分の一環として破産管財人が源泉徴収義務を負う
1.人格のない社団について
福井地裁は、破産財団を消費税法の「人格のな
い財団」にあたるとして、その法人格を認めたの
と判断している。
破産管財人の立場について、「破産管財人は、破
に対し、名古屋高裁は、破産者は、破産財団の管
産会社と別個な破産財団という法人格の代表的立
理処分権を喪失するにすぎず、破産管財人の行っ
場であり、破産会社に代わって給与の支払いをな
た換価処分の効果は、すべて破産者に帰属すると
す義務者ではない。悶 Jし、「破産管財人は、破産
いうべきであるとして、破産財団の法人性を否認
会社でも代理人でもない。卸 Jとする見解もある。
した。
しかし本判決は、その見解を取らず、破産者の
さらに、「権利能力なき財団の成立要件は、①目
源泉徴収をすべき者としての地位を破産管財人が
的財産の分離独立と、②当該財産の管理運営体制
当然に承継すると解すべき明文上の規定がないこ
の確立、すなわち、その財産の管理人・管理機関
とを、判決の根拠にあげている。
への帰属であると解されるところ、破産者は、そ
最高裁は、判決の中で、「破産管財人は、破産手
の財産の帰属主体たる地位や破産財団の所有権を
続を適正かつ公平に遂行するために、破産者から
喪失するものではなく、破産管財人は単にその管
独立した地位を与えられて、法令上定められた職
理処分権を有するにすぎないし、その行為の行為
務の遂行に当たる者であり、…破産債権である上
も、すべて破産者に帰属し、破産財団自体に帰属
記雇用関係に基づく退職手当等の債権に対して配
するものではないから、破産財団は、権利能力な
当をする場合も、これを破産手続上の職務の遂行
き財団の成立要件を満たさないものであるとして
として行うのであるから、このような破産管財人
福井地裁の判断を否定した。両者のスタンスは「破
と上記労働者との聞に、使用者と労働者との関係
産財団代表説」と「管理機構人格説Jそのもので
に準ずるような特に密接な関係があるということ
ある。
はできないりとして、破産管財人の職務の範囲に
言及し、それを超える関係性について否定した。
さらに、「破産管財人は、破産財団の管理処分権
を破産者から承継するが、…その支払の際に所得
税の源泉徴収をすべき者としての地位を破産者か
ら当然に承継すると解すべき法令上の根拠は存し
しかし、
①学説上も「管理機構人格説」が有力である
こと
②実務上でも破産財団を法人としていないこ
と
③そして何より本稿で判断の基準としてきた
「前提Jに従えば、法人格の付与にあたり消
ない。」
破産管財人の職務に言及し、法令上の根拠の有
費税法においても破産法においても明文の
無を基準とした最高裁の判決は、前章において「前
提 j を下に検討してきた本稿の判断と一致し、そ
規定がない「破産財団代表説 Jを採用する
ことは出来ない。
してそれは租税法律主義にもかなう。したがって
福井地裁が、「破産財団代表説Jが現在の有力説
5
4
) 佐藤英明「破産手続きにおいて支払われる賃金と
所得税J税務事例研究 6
7号 2
3頁 (
2 2
)
0
9号 1
1
4頁(16
9
7
)
5
5
) 上野久徳『破産と税金処理j判タ 2
5
6
) 永島正春『破産管財人の源泉骸収義務j 税務広報
3
6巻 9号 1
4
8頁(19
8
8
)
∞
ではないことを承知の上で、破産法はさておき、「消
費税法上は破産財団に破産者と独立した納税主体
性があるといった背景には，単純に破産財団を免
税事業者とすれば破産財団は消費税の納付義務を
法学研究
NO.16
-53ー
免れ.財団増殖に有利になり破産債権者に利する
との考えがある o 5ilJ との見方もある。
異としていること、破産者は納税義務者とするこ
とで、消費税法と破産法のどちらからも破産手続
しかし、もし破産財団が破産者と別の納税主体
をより明確にできること、破産法人に対し納税義
であるならば、破産と同時に破産者から破産財団
務を負わせないという結論は、債権者に対しより
に資産の譲渡が発生することになるが、その場合、
多くの配当を行うことを意味し、債権者の破産に
その資産の譲渡に対し消費税の納税義務は生じる
よる負担の軽減を図ることが出来ることが、本稿
ことになる。それは、破産者にとってその消費税
の意義と考える o
を払うことは困難であるから、むしろ不利になる
ことになり、福井地裁の考えにそぐわない結論を
招くことになる。
おわりに
以上にわたり、本稿では、破産時における消費
税の納税義務者について、ひとつの「前提Jをベー
2
.結論
本稿では「破産管財人の管理処分権に専属する
スにしつつ、破産法と消費税の基本に立ち返って
破産財団は、破産法人の基準期間における課税売
検討をおこなってきた。しかし本稿による結論で
上高を引き継がない別の法的主体であるといえる
全ての疑問が解消されるわけではない。
か否か Jという論点を通して、消費税法における
本稿の論拠でいくとしても、たとえば、破産財
納税義務者について検討をおこなってきた。まず
団の財産を整理する過程で、消費税還付がわかっ
(原告のいうところの法人格を有する)破産財団や
たとしても、資産の譲渡に対して納税義務が発生
破産法人が、法人であることをもって、消費税法
しないため、課税売上がなく、還付できないケー
の「事業者Jにあたり、消費税の納税義務者にな
スが想定される。また個人において、破産後、新
ることを確認しつつ、どちらの法人も「事業Jを
たに事業を始めることが出来るが、その場合、破
おこなっているとはいえないことから、換価に起
産者が納税義務者となるが、破産者は破産財団の
因する資産の譲渡に対し、納税義務がないことを
状態がわからないため、破産管財人が消費税の申
指摘した。そして、消費説法、破産法のどちらにも、
告をおこなった場合、一人の人物に対し別々の申
破産財団が「人格のない社団 Jであるとする明文
告を行う事になる o その場合の課税売上高の算定
上の規定がないことを理由に、破産財団の法人性
はどのようにすればよいのか。再度、検討の余地
を否定した。結論として破産法人が、消費税法の
があるものと思われる。
納税義務者であるが、破産管財人も公法上の義務
「納税義務者Jは、租税法にとって重要な概念で
としてその申告義務を負う。しかし資産の譲渡に
あるにも関わらず、本件事案のように、その判断
おいては、課税要件をみたさず申告義務はないと
が分かれることは、課税される側としても問題が
の結論にいたった。
あるといえよう。消費税法をはじめ租税法には破
納税義務者の判断は名古屋高裁の結論と同じと
産に関する規定も少ないことから、今後、法整備
なったが、本稿では、ひとつの「前提 Jをベース
が進み、円滑な破産手続が進むことを期待して、
におき、消費税法と破産法の基本に立ち返って検
討をおこなってきたことから、その判断の過程を
本稿を終わらせたいと思う。
5
7
) 佐藤千弥前掲注 (
4
8
)
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消費税法における納税義務者の一考察
本件事案のフローチャー卜(参考)
手続的保障原則
誰が納税義務者か?
圏内取引については、課税資産の譲渡等を行った事業者が納税義務者である
消費税法上、原則、個人でも法人でもないなら納税義務者にならないが、実態を鑑みて
課税すべき場合(人格のない社団)は、医亙とみなして課税する
成立 4要件(民法)
①団体としての組織を備えていること
②多数決の原則が行われていること
③構成員が変更しても団体そのものは存続すること
④その組織によって代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定
していること
法学研究 N
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