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◆ 2015 年 4 月 10 日掲載　新・判例解説 Watch ◆ 租税法 No.118
文献番号 z18817009-00-131181198
減額更正後に増額更正がされた場合の延滞税の成立の可否
【文 献 種 別】　判決／最高裁判所第二小法廷
【裁判年月日】　平成 26 年 12 月 12 日
【事 件 番 号】　平成 25 年（行ヒ）第 449 号
【事　件　名】　延滞税納付債務不存在確認等請求事件
【裁 判 結 果】　破棄自判
【参 照 法 令】　国税通則法 15 条・25 条・35 条・60 条・61 条
【掲　載　誌】　裁時 1618 号 1 頁
LEX/DB 文献番号 25446819
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万円余とする減額更正をした。
(3)　Ｉ税務署長は、本件各減額更正により上
告人らの納付すべき税額が減少したことから、平
成 23 年 1 月 26 日、各申告に係る納付すべき税
額から各減額更正に係る納付すべき税額を控除し
た金額である本件各過納金に還付加算金を加算し
た金額につき支払決定し、各過納金を還付した。
これによる支払額の合計は、Ｘ１に対しては 1,163
万円余、Ｘ２に対しては 1,217 万円余であった。
(4)　上告人らは、平成 23 年 2 月 1 日、Ｉ税務
署長に対し、本件各減額更正について相続土地の
評価額がなお時価より高いとしてその取消を求め
る異議申立てをした。Ｉ税務署長は平成 23 年 4
月 27 日、異議申立てを棄却する各決定をし、同
年 5 月 31 日、各減額更正における相続土地の評
価額は時価より低かったとして、上告人Ｘ１に増
差税額 36 万円余、Ｘ２に増差税額 37 万円余とす
る増額更正をした。上告人らは、平成 23 年 6 月
3 日、各増差税額を納付した。
(5)　Ｉ税務署長は、本件各増差税額に相当す
る部分について、法定納期限の翌日から納付日ま
での期間（ただし、法定納期限から 1 年を経過する
事実の概要
１　経緯等
本件は、上告人らが法定申告期限内に相続税の
申告及び納付をした後、その申告に係る相続税額
が過大であるとして更正の請求をしたところ、所
轄税務署長において、相続財産の評価の誤りを理
由に減額更正をするとともに還付加算金を加算し
て過納金を還付した後、再び相続財産の評価の誤
りを理由に増額更正をし、これにより新たに納付
することとなった本税額につき、国税通則法（平
成 23 年法律第 114 号による改正前のもの。以下「法」
と い う。
）60 条 1 項 2 号、2 項 及 び 61 条 1 項 1
号に基づき、法定納期限の翌日から完納の日まで
の期間（ただし、法定納期限から 1 年を経過する日
の翌日から上記の増額更正に係る更正通知書が発せ
られた日までの期間を除く。） に係る延滞税の納付
の催告をしたことから、上告人らが、上記の延滞
税は発生していないとして、その納付義務がない
ことの確認を求める事案である。
２　前提事実
(1)　上告人Ｘ１ 及びＸ２ は、平成 21 年 7 月 22
日にＩ税務署長に相続税の申告をし、Ｘ１は同年
8 月 1 日に 4,185 万円余を、Ｘ２は同月 12 日に 4,556
万円余を納付した。
(2)　上告人らは、平成 22 年 7 月 12 日、Ｉ税
務署長に対し、本件各申告における相続財産であ
る土地の評価額が時価よりも高いことを理由とし
て、それぞれ更正の請求をした。Ｉ税務署長は、
同年 12 月 21 日、本件相続土地の評価に誤りが
あったとして、各更正の請求の一部を認め、上告
人Ｘ１ について納付すべき税額を 3,035 万円余と
し、上告人Ｘ２ について納付すべき税額を 3,353
vol.7（2010.10）
vol.17（2015.10）
日の翌日である平成 22 年 8 月 26 日から本件各増額
更正に係る更正通知書が発せられた日である同 23 年
5 月 31 日までの期間を除く。以下「本件期間」とい
う。
）に係る延滞税として、
Ｘ１について 1 万 5,800
円、Ｘ２ について 1 万 6,200 円が発生しているこ
とを前提に、同年 7 月 27 日付けの催告書を送付
し、その納付を催告した。
３　関係法令
法 60 条 1 項は、「納税者は、次の各号の一に
該当するときは、延滞税を納付しなければならな
い。」と定め、2 号に、「期限後申告書若しくは修
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正申告書を提出し、又は更正若しくは第 25 条（決
定）の規定による決定を受けた場合において、第
35 条第 2 項（期限後申告等による納付）の規定
により納付すべき国税があるとき。」と定める。
法 60 条 2 項は、延滞税の額は、前項各号に規
定する国税の法定納期限の「翌日からその国税を
完納する日までの期間の日数に応じ、その未納の
税額に年 14.6％の割合を乗じて計算した額とす
る。
」と定める。
法 61 条 1 項は、法 60 条 2 項の期間から控除
する期間を定め、1 号に、「その法定申告期限か
ら 1 年を経過する日の翌日から当該修正申告書
が提出され、又は当該更正に係る更正通知書が発
せられた日までの期間」と定める。
４　争点
本件各相続税のうち各増差本税額に相当する部
分について本件期間に係る延滞税は発生している
か否か。
される前においてこれにつき未納付の状態が発生
し継続することを回避し得なかったものというべ
きである。」
「本件の場合において、仮に本件各相続税につ
いて法定納期限の翌日から延滞税が発生すること
になるとすれば、法定の期限内に本件各増差本税
額に相当する部分を含めて申告及び納付をした上
告人らは、当初の減額更正における土地の評価の
誤りを理由として税額を増額させる判断の変更を
した課税庁の行為によって、当初から正しい土地
の評価に基づく減額更正がされた場合と比べて税
負担が増加するという回避し得ない不利益を被る
ことになるが、このような帰結は、法 60 条 1 項
等において延滞税の発生につき納税者の帰責事由
が必要とされていないことや、課税庁は更正を繰
り返し行うことができることを勘案しても、明ら
かに課税上の衡平に反するものといわざるを得な
い。そして、延滞税は、納付の遅延に対する民事
罰の性質を有し、期限内に申告及び納付をした者
との間の負担の公平を図るとともに期限内の納付
を促すことを目的とするものであるところ、上記
の諸点に鑑みると、このような延滞税の趣旨及び
目的に照らし、本件各相続税のうち本件各増差本
税額に相当する部分について本件各増額更正に
よって改めて納付すべきものとされた本件各増差
本税額の納期限までの期間に係る延滞税の発生は
法において想定されていないものとみるのが相当
である。」
３　「したがって、本件各相続税のうち本件各
増差本税額に相当する部分は、本件各相続税の法
定納期限の翌日から本件各増額更正に係る増差本
税額の納期限までの期間については、法 60 条 1
項 2 号において延滞税の発生が予定されている延
滞と評価すべき納付の不履行による未納付の国税
に当たるものではないというべきであるから、上
記の部分について本件各相続税の法定納期限の翌
日から本件各増差本税額の納期限までの期間に係
る延滞税は発生しないものと解するのが相当であ
る。」
４　小貫芳信裁判官の意見
「本件各減額更正に伴う過納金の還付前の期間
については、国税通則法 60 条 1 項 2 号にいう納
付すべき国税は存在せず、納税が法定納期限を徒
過した事実もないので、延滞税の発生要件を欠き、
延滞税は発生しないと考える。」そして、本件の
判決の要旨
１　「原審は、上記事実関係等の下において、
要旨次のとおり判断し、本件各相続税のうち本件
各増差本税額に相当する部分について本件期間に
係る延滞税は発生しており、上告人らはその納付
義務を負うものであるとして、上告人らの請求を
棄却した。
本件のように、国税の申告及び納付がされた後
に減額更正がされると、減額された税額に係る部
分の具体的な納税義務は遡及的に消滅するのであ
り、その後に増額更正がされた場合には、増額さ
れた税額に係る部分の具体的な納税義務が新たに
確定することになるのであるから、新たに納税義
務が確定した本件各増差本税額について、更正に
より納付すべき国税があるときに該当するものと
して、法 60 条 1 項 2 号に基づき延滞税が発生す
るものというべきである。」
「しかしながら、原審の上記判断は是認す
２　ることができない。その理由は、次のとおりであ
る。
」
「本件各相続税のうち本件各増差本税額に相当
する部分については、それぞれ減額更正と過納金
の還付という課税庁の処分等によって、納付を要
しないものとされ、未納付の状態が作出されたの
であるから、納税者としては、本件各増額更正が
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限と同一であることが原則となっているから、こ
れらの手続により確定された納付額は納付遅滞と
なり延滞税が課される。」としている。この両書は、
成立の時期を明確に説明していないが、更正等の
税額確定の手続が取られた時に納付遅滞の課税要
件を充たすと解するのであろう。
これに対し、延滞税の前身である利子税及び延
滞加算税についてであるが、昭和 45 年大阪高裁
判決（昭和 39 年大阪高裁判決の差し戻し控訴審判
５）
決 ） は、
「所定の納税を怠った者に対し法律に
よって課する遅延利息の実質を有し滞納日数に応
じて日々発生するものである」とする。
また、現行の延滞税について、金子宏教授は、
その納税義務の成立時期について、「法定納期限
経過後、1 日ごとにその日の経過する時」とす
る ６）。そして、「延滞税の納税義務は、その基礎
をなす租税の納税義務とは別個独立のものであ
り、その基礎をなす租税の納付の遅延に対応して
1 日ごとに成立・確定すると解される」とする７）。
どちらが正しいかは、法 60 条の規定の解釈の
問題であり、それにより本件の判断も異なること
になると考える。
過納金還付後の期間は、延滞税が課されない期間
（法 61 条 1 項 1 号） であり、延滞税は発生してい
ない。
判例の解説
一　本判決の意義
本判決は、課税実務を適法とした一審判決 １）
及び控訴審判決２） を覆し、減額更正により還付
した後に増額の更正をした場合は、一度納付した
部分の増差税額について、法定納期限の翌日から
更正による増差税額の納期限までの期間、延滞税
は発生していないとの解釈を示した。しかし、そ
の結論に至る論理は必ずしも明確ではなく、その
ためか、国税庁の本判決に対する対応は、極めて
限定的である。
国税庁は、平成 27 年 1 月に、「最高裁判所判
決に基づく延滞税計算の概要等について」を発表
している。そこでは、今後、本判決に基づき延滞
税を計算する場合を、財産の評価誤りに関する減
額更正後の増額更正を行った場合に限っているよ
うである。本判決によれば、後の調査に係る延滞
税を回避するため、納税者が更正の請求を前提に
意図的に過大な税額を申告・納付することも可能
になるからである。
ただし、本判決の結論に疑問はあるが、更正に
よる増差税額について、一時的に納付があったこ
とと関係なく、法定納期限の翌日から延滞税を計
算する課税実務を見直したことは、極めて重要で
あると考える。
三　国税通則法 60 条の解釈
法 60 条 1 項は、納税者は、次の各号の一に該
当するときは、延滞税を納付しなければならない
「納
とし、2 号において更正を受けた場合につき、
付すべき国税があるとき。」と定める。
法 60 条 2 項は延滞税の額について、法定納期
限の「翌日からその国税を完納する日までの期間
の日数に応じ、その未納の税額に年 14.6 パーセ
ントの割合を乗じた額とする。」と定めている。
ただし、納期限後一定期間までは年 7.3％と定め
ており、この 14.6％と 7.3％は、現在租税特別措
置法により特例基準割合＋ 7.3％と特例基準割合
＋ 1％に軽減されている。
更正により税額が増加した場合、増加した税額
は未納であるので、その税額に延滞税の率を乗じ
て計算するのが課税実務であり、本件のＩ税務署
長の催告書もその計算によるものである。「国税
通則法コンメンタール」及び「国税通則法精解」
の見解であろう。
本件のように、法定納期限後一定期間過納の状
態があったとしても、それは別途還付金及び還付
加算金の処理として解決されているのであり、延
二　延滞税の成立と確定
延滞税は成立と同時に確定する（法 15 条 3 項 6
号） ので、何時成立するかが問題となる。
「国税
通則法コンメンタール」３）は、延滞税の成立・確
定について、
「延滞税は、国税に関する法律の定
める課税要件に該当する事実が発生した時に成立
する。すなわち、本税が法定納期限を経過しても、
なお納付されない事実が生じた時に成立すると考
えられる。
（ただし、昭和 39 年 7 月 7 日大阪高裁は、
1 日ごとに確定的に成立するとしている。）」と解
説している。「国税通則法精解」４） は、延滞税の
課税要件の 1 つとして、法 60 条 1 項 2 号を挙げ、
更正、決定を受けた場合「これらの手続は法定申
告期限後であり、しかも法定申告期限が法定納期
vol.7（2010.10）
vol.17（2015.10）
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新・判例解説 Watch ◆ 租税法 No.118
告納税制度の下で、法定申告期限（法定納期限）
までに申告がなかった場合、または申告税額が過
少であった場合に、納税者に何らかの負担が生じ
ないとすれば、適正な申告を行い法定納期限内に
納付をした納税者との公平を欠くことになる。し
かし、税額が未確定で具体的な納期限が未到来で
ある期間について、延滞加算税を課すことはでき
ない。そのため、法定納期限の翌日から納付の日
まで日歩 4 銭の利子税を課すこととされていた。
負担の公平を目的とするものである。現在の延滞
税が法定納期限の翌日から税額未確定の時期を通
じて成立するのは、その理由である。
このことは、申告納税制度の下では、納税者が
税額確定の主体であり、その義務があるとの考え
を前提としている。
滞税の計算に影響を与えることはないとするの
が、一審判決及び控訴審判決の判断であった。
これに対して、本判決の多数意見は、法定納期
限から更正による増加税額の納期限までは、延滞
税は発生しないとした。その法的根拠は、「法 60
条 1 項 2 号において延滞税の発生が予定されて
いる延滞と評価すべき納付の不履行による未納付
の国税にあたるものではないというべきである」
とする。そして、
「判断の変更をした課税庁の行
為」により未納税額が発生したのであり、これに
課税することは、「明らかに課税の衡平に反する」
とする。
小貫裁判官の意見はこれと異なり、過納金の還
付前の期間については、納付すべき国税は存在し
ないとする。この見解は、常識的に肯けるが、法
規定上でこの期間だけ除く根拠があるのであろう
か。小貫意見はそれに触れていないが、考えられ
るのは、法 60 条 2 項の延滞税額の計算の規定で
ある。この規定では、
「期間の日数に応じ、その
14.6％を乗じると定めている。課
未納の税額に」
税実務はその未納の税額を更正による増差税額と
解するものである。しかし、金子説によれば、延
滞税は法定納期限の翌日から日々成立しているの
であり、その場合、税率を乗じる対象は各日々の
未納額となる。そうすると、還付前には未納の税
額はないのであるから延滞税は成立していないこ
ととなる。
延滞税は、更正等によって未納付の課税要件を
充足した後も、現実に完納するまでの期間につい
て成立するのであるから、延滞税は日々成立確定
すると解すべきであろう。
以上の考え方と整合する小貫意見の見解は、正
当と考える。
五　まとめ
更正の請求による減額更正は、過大な税額を申
告した納税者が行う申告の修正手続の一環であ
る。通常の場合、更正の請求の理由が正当であれ
ば、還付加算金の関係もあり速やかにその部分を
減額更正し、その段階で税額全体を精査すること
はない。したがって、減額更正後に増額更正がさ
れることは通常起こり得ることであり、当然法の
想定の範囲内にある。本件には特殊な事情があっ
たのかもしれないが、そうであったとしても本判
決の多数説には賛成できない。減額が過大であれ
ば、納税者は、修正申告により容易に未納付を回
避できるのである。しかし、現実に過納であった
期間について延滞税を課す課税実務には疑問を感
じるであろう。その点を問題とした小貫裁判官の
意見は貴重であり、その見解は正当と考える。国
税庁が、小貫意見を前向きに検討することを期待
したい。
四　延滞税の性質
延滞税には 2 つの性質があると解される。遅
延利息の性質と法定納期限内に納付した者との負
担の公平の性質である。
現行の延滞税は、法制定前に設けられていた利
子税と延滞加算税を統合したものである。延滞加
算税は、明治時代の延滞金を引き継ぐもので、督
促状の指定期限までに完納されない税額につき課
すもので、遅延利息に相当するものである。
利子税は昭和 22 年の申告納税制度導入により
設けられた税で、当初加算税と呼ばれていた。申
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●――注
１）東京地判平 24・12・18 裁判所ウェブサイト。
２）東京高判平 25・6・27 裁判所ウェブサイト。
３）武田昌輔監修『DHC 国税通則法コンメンタール』（第
一法規、1981 年）3333 頁。
４）志場喜徳郎ほか編『国税通則法精解』（大蔵財務協会、
2004 年）593 頁。
５）大阪高判昭 45・4・17 判時 596 号 30 頁。
６）金子宏『租税法〔19 版〕』（弘文堂、2014 年）724 頁。
７）金子宏・前掲注６）書 735 頁。
久留米大学名誉教授　図子善信
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